自上世纪90年代初会计制度改革以来，我国对所得税的会计处理一直依据1994年财政部发布的财会字[1994]第025号《企业所得税会计处理的暂行规定》，在2001年颁布的《企业会计制度》也基本上沿用了上述规定。该规定允许企业在进行所得税的会计处理时可以采用应付税款法或纳税影响会计法，其中纳税影响会计法是以利润表为基础的债务法或递延法。

新《企业会计准则》颁布后，所得税的会计处理与原规定比较，发生了重大变化，根据《企业会计准则—所得税》的规定，执行新准则后一律采用资产负债表基础的债务法核算所得税。这里我们重点分析一下资产负债表基础的债务法与原利润表基础的债务法的区别。

利润表基础债务法和资产负债表基础债务法共同之处是，它们都是纳税影响会计法的具体运用方法，都遵循纳税影响会计法的基本原则和要求，即将所得税作为费用处理，它的确认和计量遵循权责发生制的核算要求，同时对税率变动的影响都按新税率进行调整。

但两种方法对纳税影响关注的主要财务报表不同，利润表基础债务法关注所得税对利润表的影响，资产负债表关注所得税对资产负债表的影响，它们之间也存在明显的区别，这些区别概述如下：

二者核算递延所得税的出发点不同。资产负债表基础债务法从账面价值与计税基础直接比较差额的暂时性差异出发核算递延所得税，表现为一种直接性；利润表基础债务法是通过利润表项目的时间性差异间接倒挤递延所得税，表现为一种间接性。

二者确定财务报表的顺序相反。资产负债表基础债务法以资产负债表为基础，根据暂时性差异首先计算出资产负债表期末递延所得税资产和递延所得税负债，然后根据当期应纳税额剔除直接计入权益部分后，倒挤出利润表的当期所得税费用；利润表基础债务法首先计算当期所得税费用，然后根据当期所得税费用与当期应纳税额之间的差额，倒挤出本期发生的递延所得税资产（负债）。

二者核算递延所得税的差异范围不同。资产负债表基础债务法核算包括时间性差异的暂时性，企业合并等其他交易或事项形成的暂时性差异、未利用可抵扣亏损和未利用税款抵减所产生的递延所得税；利润表基础债务法只核算时间性差异产生的递延所得税。

二者在财务报表上披露的信息不同。资产负债表基础债务法采用符合资产和负债定义的“递延所得税资产”和“递延所得税负债”分别列示，与其他资产和负债合并列表，并且递延所得税资产和负债与当期所得税资产与负债也区分开来，完整、清晰反映企业的财务状况；利润表基础债务法采用“递延税款”概念，在资产负债表上根据各项递延所得税轧差后的余额作一个独立项目反映，既非真实资产也非真实负债。

通过上述比较我们发现：资产负债表基础的债务法，一方面体现了现代会计“资产负债表观”的理念，更加关注运用会计处理方法的结果对资产负债表的影响，即认为资产负债表是企业更为重要的财务报表，利润表中反映的经营成果，最终都要反映到资产负债表中，时间性差异的所得税影响也必然在资产负债表的资产或负债的账面价值中能得以体现。

另一方面，利润表基础债务法虽然体现了权责发生制核算的要求，但并不能包含所有交易或事项的所得税影响，如可抵扣亏损、未利用的税款抵减、企业合并等。

按照国际财务报告准则中《编报财务报表框架》的规定，如果某项目符合“与该项目有关的未来经济利益将很可能流入或流出企业”和“对该项目的成本或价值能够可靠地加以计量”的条件，就应当在资产负债表或利润表中确认，而利润表基础债务法不能将可抵扣亏损、未利用的税款抵减、企业合并、直接计入权益等交易或事项的递延所得税在资产负债表中反映。

因此，直接从资产负债表核算递延所得税，既能使经营成果的核算满足权责发生制原则，又能使应在资产负债表确认的递延所得税全面、真实和公允反映，是纳税影响会计法具体运用上的完善和改进。
 
聆听新企业所得税法中的“和谐”之音

叶慧 文

酝酿10年、历时3年，新的《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称“新企业所得税法”）于2007年3月16日获第十届全国人民代表大会五次会议审议通过，将从2008年1月1日起开始施行。

新企业所得税法在税收优惠上集中体现了以下几个方面：促进技术创新和科技进步，鼓励基础设施建设，鼓励农业发展及环境保护与节能，支持安全生产，统筹区域发展，促进公益事业和照顾弱势群体等，进一步促进国民经济全面、协调、可持续发展和社会全面进步。这些税收优惠政策，响应了构筑和谐社会的号召，体现了和谐社会的精髓。

让我们一起聆听新税法中的“和谐”之音：

创造企业公平竞争环境

古语云：“时移则法异”。我国自1994年1月1日起开始施行的内外资企业所得税“双轨制”模式，在施行之初对中国吸引外资起到了积极作用，但随着我国加入世贸组织和市场经济体制的逐步完善，这种内外有别的税收政策已不再适应新的形势要求。因此，“两税合一”顺势而生，内外资企业享受同等待遇，有利于建立规范、公平竞争的市场环境。

新企业所得税的税率为25％（非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，适用税率为20％），税率从33％变为25％，内资企业的税负降低，并获得和外资企业一样的税率。

商务部长薄熙来在两会期间表示，“两税合一”对各类企业会产生不同影响，但建立一个公平合理开放的市场环境，对大家都有利，同时也是对民族品牌、民族企业的大力支持。许多证券研究机构的专家也认为，新所得税法规定企业所得税税率为25％，大部分上市公司的所得税负担将明显减轻，中国股市整体投资价值将得到进一步增强，同时也利于增强投资者对于A股市场的信心。

促进公益事业发展

改革开放以来，中国经济取得了巨大的发展，人民生活水平显著提高。但是，中国公益事业的发展却远无法与西方国家相比。根据有关资料显示，中国大陆由官方牵头组织的非政府组织每年所接受的捐款中，有75％来自海外；在大陆1000万个正式注册的国内企业中，只有1％的企业做公益事业。

当然，这一现状与我国的税制也不无关系。在西方国家，向社会捐赠是可以免税的。而我国原来的企业所得税法向社会捐赠免税的口子没有完全放开，对个人和企业捐助的善款减税免税比例偏低，享受全额免税的仅有红十字会、中华慈善总会等12家慈善机构。

新企业所得税法规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除（第九条）。这比最初提交全国人大审议草案所规定的10％的比例还提高了两个百分点。

新税法将公益性捐赠的纳税扣除额度由3％进一步提高到12％，有利于鼓励企业和社会更多参与公益性活动，为实现社会财富的更公平分配提供机制保障。中国社会科学院财政与贸易经济研究所副所长高培勇说：“这体现了中国进一步鼓励公益性捐赠，通过税收手段推动社会财富的第三次分配，缩小贫富差距的意识和决心。”

支持协调发展

新的优惠政策将引导更多的资金流向中、西部等政策洼地，这将有利于推动西部地区加快发展，逐步缩小东、中、西部地区差距，有利于促进区域经济的协调发展。

为贯彻和落实中央关于社会主义新农村建设的精神，新企业所得税法仍保留对农林牧渔业的税收优惠政策。新企业所得税法第二十七条规定：可以免征、减征企业所得税的企业应税所得包括从事农、林、牧、渔业项目的所得。

另外，新企业所得税法第三十条（二）规定：安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资，可以在计算应纳税所得额时加以扣除。对劳服企业、福利企业、资源综合利用企业的直接减免税政策采取替代性优惠政策。

鼓励环保与节能

新企业所得税法严格贯彻了节能减排的指导思想，第二十五条规定：企业“从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得”可以享受减免税优惠。第三十四条规定：企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。这将有利于推动节能环保事业的发展，有利于促进经济增长方式转变和产业结构优化升级。

同时，为营造良好的公共环境，提高人居环境，新企业所得税法第二十七条规定，从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得，可以免征、减征企业所得税。

支持科技创新

新企业所得税法中第二十七条（四）规定：符合条件的技术转让所得，可以免征、减征企业所得税；第二十八条规定：国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15％的税率征收企业所得税；第三十条（一）规定：开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。

第三十一条规定：创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额；第三十二条规定： 企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。第五十七条规定：新法公布前已经享受低税率优惠的企业，可以在新法施行后五年内，逐步过渡到新法规定的税率。对五个经济特区和上海浦东新区，在新法施行后设立的国家重点扶持的高新技术企业，可以享受过渡性税收优惠。

科技税收优惠政策条款之多，范围之广，足以体现国家对鼓励和支持科技创新的决心和力度，同时也大大增强了广大企业特别是中小型企业进行创新的信心和勇气。

作者单位：天职国际会计师事务所

案例：股权转让的税收筹划

国税函〔2004〕390号规定：企业在一般的股权买卖中，应按《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）有关规定执行；股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得，不得确认为股息性质的所得。

国税发〔2000〕118号规定：企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税；投资企业取得股息性质的投资收益，凡投资企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。

根据以上规定，投资企业可以利用其在被投资企业的影响先由被投资企业进行利润分配，然后转让股权，以达到减轻所得税费用、提高税后净收益的目的。

例如：甲企业2004年1月1日用300万元投资乙企业，占乙企业15％的股份，乙企业的股本2000万元，甲公司采用成本法核算，甲、乙企业的企业所得税率均为33％。

2004年乙公司实现净利润400万元，分别按10％、5％提取法定盈余公积、公益金；2005年甲企业转让所持有的乙企业股权，转让价格为400万元。

方案一：直接转让股权。

方案二：乙企业先将未分配利润340万元转增资本，然后甲企业转让股权。

下面分别计算甲企业该笔业务两个方案的所得税后净收益（不考虑其他因素影响）。

按方案一：甲企业应确认的股权转让所得= 400-300=100（万元）

甲企业应纳企业所得税=100×33％=33（万元）

甲企业所得税后净收益= 400-（300+33）= 67（万元）

按方案二：乙企业转增资本时，甲企业应确认股息性投资收益51万元（340×15％ =51万元），因为甲、乙企业的所得税率均为33％，按国税发[2000]118号文的规定，甲企业无需补税。

甲企业应确认的股权转让所得=400-（300+51）=49（万元）

甲企业应纳企业所得税=49×33％ = 16.17（万元）

甲企业所得税后净收益= 400-（300+16.17）=83.87（万元）

通过两个方案比较，方案二的税后净收益比方案一高出16.87万元。因此投资企业在进行股权转让前先由被投资企业进行利润分配，可以减轻投资企业的所得税费用、增加税后净收益。

需要注意的是，投资企业转让全资子公司以及持股95％以上的企业股权时应按《国家税务总局关于印发〈企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定〉的通知》（国税发〔1998〕97号）的有关规定执行，不受国税函〔2004〕390号文的约束。

如何内外结合分析会计报表信息真实性

王玮 文

现代经济活动中，越来越多地运用到企业会计报表，大到企业间的资产并购、重组和重大项目投资、融资，以及商务合作、贸易往来，小到普通百姓的股票买卖，都要通过研读财务报表进行决策。但在现实生活中，许多企业包括一些规模较大的上市公司，出于美化业绩、需求新资本、保留壳资源、操纵二级市场的股价等多种目的，往往采取各种手法制作虚假会计报表，粉饰盈利能力、营运能力与偿债能力，造成企业会计信息不同程度的失真。

因此，如何有效地揭露企业存在的财务问题，发现企业在哪些财务信息的披露方面存在失真的情况，对会计报表的使用者至关重要。下面，本文就从报表的外部和内部两方面对会计报表提供的信息进行适量地分析。

充分利用会计报表外部信息

会计报表提供的数据都必须是能用货币计量的，但企业的很多信息很难通过货币简单计量。因此，评价一家企业所需的信息中，有些在报表上是找不到的。其中有些还是无形的，如员工与管理层的关系等。此时，外部财务特征就显得重要了，它不同于企业内部结构，可以直观地得到。比如外界对其的评论，企业各类公开的相关经营和财务的报道等。这些信息的变化与企业经营情况的变化是相一致的，甚至有些会在企业实际情况变化之前有一些先兆。

首先，认真分析企业高层管理人员的各种举动和反应，从中确定会计报表提供信息的真实性。

企业高层管理人员平时的言谈举止是应认真观察的，特别是其对公司发布公开信息的态度。1995年破产的巴林银行董事长彼得•巴林关于资产负债表曾经说过这样一段话：“若以为揭露更多资产负债表的数据，就能增加对一个集团的了解，那真是幼稚无知。”正是这种对会计信息不负责的态度间接导致了银行最后的财务失控，令这个有着233年历史的金融大厦以悲惨的结局收场。

留意高层管理人员在证券市场上的行为也很有效。如果发生企业高层管理人员抛售本公司股票的情况，特别是看到一个很少或从不卖本公司股票的管理者突然大量抛售，那么企业存在不为人知的财务问题的可能性就极大。因为对企业经营状况最了解的正是这些高层管理人员，他们会利用特殊的信息优势，在企业经营不善时避免可能遭受的经济损失。

据Thomson Financial内幕交易研究部资料显示：自2000年8月开始，苹果电脑曾发布3次盈利预警，但有两次苹果电脑行政人员抛售持有的苹果电脑股票的时间是在预警公布的前夕。其中最大的一宗是在2001年4月22日至5月31日期间，当时抛售数量高达190万股，套现4900万美元，而抛售者包括该公司财务总监安德森及另外5位行政人员。而之前苹果电脑行政人员几乎是从不卖出他们持有的苹果电脑股票的。当苹果电脑预警公布：自当年4月1日起的一季销售将低于预期后，其股价应声下挫，从每股24美元左右跌至约17美元。

所以，学会阅读高层管理人员的行为是分析企业的一个良好的切入点。

第二，企业能否按照规定在截止日期前出具会计报告，由此判定企业的经营情况。

根据规定，企业的财务报告都有明确的公布截止日。以我国上市公司为例，证监会规定在每个会计年度结束后120日内提交经注册会计师审计的年度报告；每个会计年度的前6个月结束后60日内提交中期报告；上市公司在会计年度前3个月、9个月结束后的30日内编制季度报告。对于任何一个成熟的企业，特别是上市公司来说，能够按时出具与相关法规要求一致的财务报告，是其财务系统健全的基本特征。

财务报表不能及时公开、财务报表不能及时报送、财务信息公开延迟一般都是财务状况不佳的征兆。但这只是提供一个关于企业财务危机发生可能性的线索，而不能确切地告知是否会发生财务危机。如果一个公司的财务信息总是公布不及时或是有意拖延，那至少表明其情况不佳，有时会隐伏着严重的财务危机。对这样的公司不仅要分析会计报表，还要关注会计报表附注以及有关的内幕情况，防范风险。

善于分析会计报表具体内容

上述提到的利用外部财务特征对企业进行直观地观察和判断，是很必要的。但要真正了解一个企业真实的经营状况，光靠表面现象远远不够，一定要对会计报表的内容进行具体分析。

首先要关注企业的前期会计报表，善于读懂历史留下的信息，不要掉入企业的财务陷阱。

企业的经营总是会遵循一定的轨迹，当报表的使用者在对企业进行分析时，不应只局限于一年的报表，而是要多收集一些企业以往年度的财务数据，因它是很可靠的参照。

红光实业在上市的前两年，经营状况就出现了剧烈波动。1995年红光实业主营业务利润率竟达到118.9％，令人生疑。到了1996年，主营业务收入大幅增长，增长率竟为344％，这也是一个神话般的增长速度，与此同时，主营业务利润率却下滑至13.68％。短短一年时间核心业务收益质量居然发生如此巨大的下滑，其中难道不会存在问题吗？

公司的销售巨幅增长，原因可能有二：一是产品畅销，供不应求；二是降价促销。从公司主营业务利润率下滑的趋势判断，如果销售是真实的话，肯定缘于降价。但是，令人不解的是，公司一方面为了卖掉产品，不惜降价；另一方面，却加班加点开工生产，使得库存显著增加（增幅为109.6％），1996年年末存货达到3.58亿元，几乎相当于1996年度的销售额。如果投资者能够注意到上述两点异常现象，再结合其他渠道得到的信息进行深入分析，也许红光造假的骗局一开始就被揭穿了，不致于给广大投资者带来巨大损失。

其次，关注企业的偿债以及银行的授信情况，最清楚、最真实地反映企业所处的状况。

要了解一个人，可以通过观察他是如何对待其他人的，或听别人对他的评价。了解一个企业同样可以采用这样的方法。那些和目标企业有着密切经济联系的经济体，对企业都有着比较切实的判断，这些判断可以帮助报表使用者了解企业当前的经营情况。

例如，应付账款是融资的一种，是卖方给予买方的信用支持。健康的企业总会在规定的期限内付款，以便在交易中树立良好的形象。因此，当一个企业经常拖欠债务，或者存在大量的应付账款时，对其销售收入和利润的真实性就应提出疑问。

再如，银行的评级是评判一个企业的信用很重要的标准。如果企业可以按期归还银行的借款，银行对企业的信用评级就合理并愿意继续向企业贷款，则从一个侧面说明企业的状况尚可。如果存在无法正常偿还银行借款的情况，企业账面资料的可信度就应打个“折扣”。

第三，关注应收账款项目的变动，而不要被表面的利润高增长所蒙蔽。

应收账款是会计报表中非常值得关注的项目，虽然它存在于资产负债表，但其形成、计提和转销又直接影响着利润表和现金流量表。

当看到企业资产负债表上出现大量的应收账款，导致利润表上出现巨额利润增加，且应收账款增长率远远大于主营业务收入增长率，但与此同时，现金流量表却没有出现大量现金净流入时，使用者就应该警觉：企业是否在利用赊销交易操纵利润？

1992，臭名昭著的“ZZZZ Best舞弊”一案Barry Minkow坦白，“对于像我这样的舞弊犯来说，应收账款的确是一个美妙的东西，它们可以立时产生巨额利润。但是，也告诉人们其他一些事情——应收账款的大幅增长也揭示了我的公司没有现金流入的原因。现金流入与应收账款增长是紧紧相连的。”所以，经营活动产生的现金流量与营业利润及应收账款之间的关系也是揭露盈余操纵的预警器。

第四，关注利润分配的合理性，掌握企业收益的真实性。

企业经营取得一定成果之后，需要将所获得的利润进行合理的分配，为企业的进一步发展做出规划。许多企业会计报表上的数字都没有问题，但却会在最后一步——利润分配中做手脚，使得整个报表的性质发生变化。

有一些企业无论经营状况如何变化，其利润分配政策保持“一贯性”——不分配。更有一些上市公司不但不分配，还继续向股东伸手要钱——配股。这样的企业利润，其真实性可想而知。

综上所述，本文对会计报表提供的信息进行了一定方面的分析，财务信息的使用者可以借此更好地对企业的财务状况、经营成果、资金周转情况等进行比较、分析，并对企业的发展前景做出更加准确的评价和判断。